「引当金の種類（表示と債務性）」

 

2020年（令和2年）8月20日（最終更新2021年7月14日）

寺田　誠一（公認会計士・税理士）

  

 

・引当金の表示

 

　引当金には、貸倒引当金のように資産の部において控除形式で記載されるもの（評価性引当金）と、１年基準の適用により流動負債または固定負債に記載されるもの（負債性引当金）とがあります。製品保証引当金・賞与引当金・修繕引当金などのように、通常１年以内に使用される見込みのものは、流動負債とされます。退職給付引当金・特別修繕引当金などのように、通常１年を超えて使用される見込みのものは、固定負債とされます。

 

 

・債務性の有無

 

　企業会計原則注解18に引当金の例示がありますが、貸倒引当金以外の例示は、通説では、負債性引当金とされています。それらの負債性引当金は、債務性のあるものとないものとに分けられます。

　製品保証引当金・売上割戻引当金・返品調整引当金・賞与引当金・工事補償引当金・退職給付引当金などは、契約（または契約に準ずるもの）に基づいて設定されるものなので、会社法上、債務性のある引当金、すなわち条件付債務とされています。

　修繕引当金・特別修繕引当金・債務保証損失引当金・損害補償損失引当金などは、債務性がないと解されることが多いようです。ただし、債務保証損失引当金と損害補償損失引当金については、相手先が確定しているときなどは、債務性があると解される場合もあります。

　役員賞与引当金は、期末において、まだ定時株主総会の決議が行われていない場合、債務性はないと解されています。

 

 

・製品保証引当金、工事補償引当金

 

　製品保証引当金は、販売した製品について、一定期間無償で修理をする契約等を結んでいる場合（代表的なものが家電製品の保証書）、当期の売上高に対する将来の修繕費を見積もって、当期の費用に計上したときに生ずる貸方項目です。

　工事補償引当金は、製品保証引当金の一種であり、建設会社が完成して引き渡した工事に対する将来の補修工事代の見積りです。

　これらの引当金の繰入額は、売上高に関連するものであり、販売費及び一般管理費（以下、販管費と略します。）とされます。

 

 

・工事損失引当金

 

　工事契約について、工事原価総額が工事収益総額を超過する可能性が高い場合には、工事損失引当金を計上します。工事進行基準、工事完成基準どちらを採っていても、同じです。この工事損失引当金は、新しい収益認識会計基準により、明文化されました。

　工事契約は、通常、長期なので、工事損失引当金は、固定負債に計上されることが多いと思われます。短期の工事の場合には、流動負債に計上されます。工事損失引当金の繰入額は、工事原価の一種なので、製造原価とされます。

 

 

・賞与引当金、役員賞与引当金、退職給付引当金

 

　賞与は後払いの賃金給料と解されるので、賞与引当金は、賞与支給時期と決算期とが一致しない場合に、適正な期間損益計算のために計上されるものです。たとえば、３月決算の企業において、１～６月分の賞与を７月に支給するとすれば、３月決算において７月支給分のうち１～３月の負担分を見積もって計上するわけです。なお、賞与引当金繰入額は、本社・支店の従業員に対するものは販管費に、工場の従業員に対するものは製造原価（労務費）となります。

　役員賞与は、従前、利益の処分という考え方が採られてきました。しかし、職務執行の対価という点においては、役員報酬と変わらないと考えられます。よって、役員賞与は、発生した期間に費用計上する処理に変更されました。

　なお、当期の職務に関する役員賞与の支給を、翌期に開催される株主総会において決議する場合に、当期において役員賞与引当金を計上します。役員賞与引当金繰入額は、販管費となります。

　退職金も、賃金給料の後払いと解されますが、これについては「 退職給付会計」で後述します。

 

 

・修繕引当金、特別修繕引当金

 

　修繕引当金は、当期の固定資産の使用により必要となる将来の修繕費を見積り計上したときに生ずる貸方項目です。特別修繕引当金は、修繕引当金の一種であり、数年ごとに行われる海運業の船舶・鉄鋼業の溶鉱炉などの大修繕に備えるためのものです。

　これらの引当金は、修繕業者とあらかじめ修繕を依頼するという契約を結ぶということは通常しないので、債権者が確定せず、法律上、債務性がないとされています。

　引当金繰入額は、本社・支店の固定資産に対するものは販管費に、工場の固定資産に対するものは製造原価（製造経費）となります。

 

 

・債務保証損失引当金、損害補償損失引当金

 

　子会社などの借入金の保証をしている場合、もし債務者である子会社などが返済できないときは、その代わりに支払いをしなければなりません。このような偶発債務に対しては、通常注記をします。しかし、債務者の支払能力に疑念が生じ、債務保証損失の発生する可能性が高まったときには、債務保証損失引当金の繰入額を計上する必要があります。

　こうした見積損失の計上は、損失の計上をすみやかに行おうとする保守主義によるものと説明できます。また、このような損失の発生は、臨時的なものなので、引当金の繰入額は特別損失に記載されます。

　公害や工業所有権侵害などで損害賠償を求める訴訟が行われており、敗訴の見込みが強いとき、すなわち損害補償損失が生ずる可能性の高いときには、損害補償損失引当金の繰入額を計上します。これも保守主義に基づくものであり、特別損失となります。

 

 

・貸倒引当金

 

　売上債権（受取手形と売掛金）や貸付金などは、その一部が将来回収不能になる、つまり貸倒損失が生ずる可能性があります。そのような将来の貸倒損失を見積もって当期の費用に計上した場合の相手科目が、貸倒引当金です。

　貸倒引当金繰入額は、売上債権に対するものは販管費、貸付金などに対するものは営業外費用となります。また、貸倒引当金は、貸借対照表において、資産の控除形式（または注記）で記載されます。

 

 

・コラム 「売上割戻引当金、返品調整引当金」

 

　売上割戻引当金は、一定期間に多額または多量の取引をした得意先に対する売上代金の返戻額つまり売上割戻（リベート）に関して設けられたものです。すなわち、当期の売上高に対する翌期の売上割戻の額を見積もって計上した引当金です。その繰入額は販管費とされますが、性格は売上高のマイナスです。

　返品調整引当金は、出版・医薬品・化粧品など返品可能の買い戻し特約が結ばれている業種において計上されるものです。当期に販売した商品製品の翌期における返品予想額に含まれる売上総利益を見積もって、販管費に計上したときに生ずる貸方項目です。

　売上割戻引当金と返品調整引当金は、収益控除性の引当金である点に特徴があります。

　売上割戻引当金と返品調整引当金は、企業会計原則の注解18に、引当金の例示として、挙げられていました。しかし、2018年（平成30年）の「収益認識に関する会計基準」の適用により、引当金としては認められないことになりました。新基準では、割戻しや返品の可能性の高い部分は、売上計上時に売上より直接マイナスして、返金負債として負債に計上します。

 

 

・表によるまとめ

 

種類	損益計算書の表示	貸借対照表の表示	債務性
製品保証引当金	販管費	流動負債	有
工事補償引当金	販管費	流動負債	有
工事損失引当金	製造原価	固定負債	無
賞与引当金	製造原価、販管費	流動負債	有
役員賞与引当金	販管費	流動負債	無
退職給付引当金	製造原価、販管費	固定負債	有
修繕引当金	製造原価、販管費	流動負債	無
特別修繕引当金	製造原価、販管費	固定負債	無
債務補償損失引当金	特別損失	固定負債	無
損害補償損失引当金	特別損失	固定負債	無
貸倒引当金	販管費、営業外費用	資産の控除項目、注記

 

 

※本稿は、次の拙著を加筆修正したものです。

寺田誠一著 『ファーストステップ会計学　第2版』東洋経済新報社2006年　「第11章　負債と引当金繰入額　3　引当金の種類」 

 

 

※このウェブサイトの趣旨については、「ご挨拶」参照。