「中小企業会計要領…各論」
2021年（令和3年）4月16日（最終更新2021年9月15日）
寺田 誠一
・「中小企業の会計に関する基本要領」各論の特徴
「中小企業の会計に関する基本要領」（以下、本稿では、「要領」）と「中小企業の会計に関する指針」（以下、本稿では、「指針」）の大きな違いは、次のとおりです。
① 同じ内容でも、「要領」は簡潔に、「指針」はかなり詳しく書いてあります。
② 中小企業が、従来、採ってきた処理が、「指針」では例外的方法として認められたのに対し、「要領」ではむしろそれが原則となっています。
③ 「指針」の各論で述べられていた税効果会計と組織再編の会計が、「要領」ではまったく触れられていません。中小企業では実例が少ないので、規定を簡潔にするために省略したのだと思われます。
さて、「要領」の各論は、14項目に分かれ、それぞれ①本文、②その解説から成っています。本稿では、本文(1)、(2)・・・は原文どおりとし、解説には、「指針」との異同点に重点を置きながら、私見を付け加えました。
本稿は、「要領」の原文を参照しながらお読みいただければ幸いです（原文は、インターネットで見ることができます。）。
・各論の基本的処理
1. 収益、費用の基本的な会計処理
(1) 収益は、原則として、製品、商品の販売又はサービスの提供を行い、かつ、これに対する現金及び預金、売掛金、受取手形等を取得した時に計上する。
(2) 費用は、原則として、費用の発生原因となる取引の発生又はサービスの提供を受けた時に計上する。
(3) 収益とこれに関連する費用は、両者を対応させて期間損益を計算する。
(4) 収益及び費用は、原則として、総額で計上し、収益の項目と費用の項目とを直接に相殺することによってその全部又は一部を損益計算書から除去してはならない。
(1)は、収益の認識について、いわゆる伝統的な実現主義を採ることを示したものです（新収益認識会計基準は、特に考慮していません。）。すなわち、①製品商品の販売や役務の提供を行い、②その対価として現金預金等を取得したときに収益を計上するものとしています。「指針」では、①は述べていますが、②は述べられていません。国際会計基準では、現金預金等の取得にはあまりこだわらないので、その影響かも知れません。
実現主義は、具体的には、出荷基準、引渡基準、検収基準など種々の方法がありますが、各取引の実態に応じて選択することになります。この点は、「指針」も同じです。
(2)は、費用の認識について、現金預金の支払時ではなく、いわゆる発生主義を採ることを示したものです。「指針」も同様です。
(3)は、費用収益対応の原則を示したものです。「指針」も同様の規定を置いています。
(4)は、総額主義の原則を示したものです。総額主義は、「指針」にはありませんが、企業会計原則に規定があるので、それにならったものと思われます。
2. 資産、負債の基本的な会計処理
(1) 資産は、原則として、取得価額で計上する。
(2) 負債のうち、債務は、原則として、債務額で計上する。
いわゆる取得原価主義を表明したもので、取得した後の時価の変動は原則として会計帳簿に反映されません。
「要領」では、「取得価額」を、資産の取得または製造のために要した金額と定義しています。そして、「取得原価」を、取得価額を基礎として適切に費用配分した後の金額（たとえば、棚卸資産であれば、総平均法等により費用配分した後の金額）と定義しています。「指針」には規定はありませんが、同様の定義と考えられます。
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購入代価・製造原価 |
取得価額 |
取得原価 |
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付随費用 |
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平均法・先入先出法等 |
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「指針」では、資産、負債に関する会計処理の原則の記載はありません。「指針」には時価の要素が入ってきているため、このような原則を規定することは難しかったのだと思われます。
(2)では、債務は、原則として、将来支払うべき金額（債務額）で計上することとされています。
・各論の資産
3. 金銭債権及び金銭債務
(1) 金銭債権は、原則として、取得価額で計上する。
(2) 金銭債務は、原則として、債務額で計上する。
(3) 受取手形割引額及び受取手形裏書譲渡額は、貸借対照表の注記とする。
「要領」の解説では、社債を額面金額未満で購入する場合には、決算において、額面金額と取得価額との差額を購入から償還までの期間で按分して受取利息として計上するとともに、貸借対照表の金額を増額させることができるとしています。
また、社債を額面金額未満で発行する場合、額面金額（債務額）と発行額が異なることとなります。この場合は、発行時に発行額で負債に計上し、決算において、額面金額と発行額との差額を発行から償還までの期間で按分して支払利息として計上するとともに、貸借対照表の金額を増額させることができるとしています。
これらは、いわゆる償却原価法ですが、「要領」では「できる」という規定で、強制はしていません。「指針」では、原則、償却原価法を採用し、重要性が乏しい場合に限って、償還時一括処理も認めています。「要領」は、簡便な処理を重視しているため、償却原価法の採用については消極的な姿勢をとっています。
「指針」では、金銭債権・金銭債務の箇所でデリバティブについても触れていますが、「要領」は何も述べていません。中小企業においては、デリバティブは実例が少ないためと考えられます。
4. 貸倒損失、貸倒引当金
(1) 倒産手続き等により債権が法的に消滅したときは、その金額を貸倒損失として計上する。
(2) 債務者の資産状況、支払能力等からみて回収不能な債権については、その回収不能額を貸倒損失として計上する。
(3) 債務者の資産状況、支払能力等からみて回収不能のおそれのある債権については、その回収不能見込額を貸倒引当金として計上する。
「要領」は、金銭債権の貸倒れ可能性につき、3つに分けて示しています。「指針」や税務も、基本的に同様です。
① 破産など倒産手続き等により、債権が法的に消滅した場合
倒産手続きや債務の免除によって債権が法的に消滅したときには、その消滅した金額を債権の計上額から直接減額するとともに、貸倒損失として計上する必要があります。
② 債務者の資産状況、支払能力等からみて、債権が回収不能と見積られる場合
法的に債権が消滅していないものの、債務者の資産状況や支払能力等からみて、回収不能と見積られる債権は、その金額を債権の計上額から直接減額するとともに、貸倒損失として費用に計上する必要があります。これには、債務者が相当期間債務超過の状態にあり、弁済することができないことが明らかである場合等が考えられます。
③ 債務者の資産状況、支払能力等からみて、債権が回収不能のおそれがある場合
未だ回収不能な状況とはなっていないものの、債務者の資産状況や支払能力等からみて、回収不能のおそれがある債権については、回収不能と見込まれる金額を見積って貸倒引当金を計上し、貸倒引当金繰入額を費用として計上します。
「指針」では、一般債権・貸倒懸念債権・破産更生債権等に分け、それぞれ貸倒引当金の算定方法を示していますが、「要領」では、そのような詳細な規定は設けていません。なお、「要領」では、「指針」と同様、法人税法上の法定繰入率で算定することも認めています。簡便なので、多くの中小企業はこの方式によるものと思われます。
貸倒引当金の表示方法には、次のようなものがあります。中小企業では、②の一括控除形式が一般的です。
① 各科目ごとに控除形式で表示。
② 流動資産の最下行や投資その他の資産の最下行に、一括控除形式で表示。
③ 各科目から直接控除し、注記。
5. 有価証券
(1) 有価証券は、原則として、取得原価で計上する。
(2) 売買目的の有価証券を保有する場合は、時価で計上する。
(3) 有価証券の評価方法は、総平均法、移動平均法等による。
(4) 時価が取得原価よりも著しく下落したときは、回復の見込みがあると判断した場合を除き、評価損を計上する。
「指針」では、有価証券を①売買目的有価証券、②満期保有目的の債券、③子会社株式及び関連会社株式、④その他有価証券の4つに分けて、評価を示しています。
「要領」は、売買目的有価証券は時価、それ以外の有価証券は取得原価としているので、「指針」と2つの点において違いが認められます。
① 満期保有目的の債券
「指針」は償却原価法を示していますが、「要領」では明示されていません。金銭債権の箇所で述べたのと同様、「要領」は簡便性を重視するため、償却原価法についてはあまり積極的ではないということでしょう。
② その他有価証券のうちの市場価格のあるもの
「指針」では、多額に保有している場合には、毎期、税効果考慮後の評価差額を純資産の部に計上するとしています。「要領」は、市場価格の変動を排除しているため、多額であっても取得原価のままとなります。この点は、「要領」と「指針」の大きな相違点の1つです。
もっとも、中小企業においては、有価証券を多額に保有していることはまれです。
減損処理について、「要領」は、会社計算規則、「指針」と同様の規定を置いています。税務の減損処理は、微妙に異なります。そこで、「指針」は、「有価証券の減損処理について、法人税法に定める処理に拠った場合と比べて重要な差異がないと認められるときは、法人税法の取扱いに従うことが認められる。」という規定を置いています。この考え方は、「要領」に準拠する場合においても参考になると思います。
なお、「要領」の解説では、次のように述べています。著しく下落したときとは、個々の銘柄の有価証券の時価が取得原価に比べて50％程度以上下落した場合には、該当するものと考えられます。有価証券の時価は、上場株式のように市場価格があるものについては容易に把握できますが、非上場株式については、一般的には把握することが難しいものと考えられます。時価の把握が難しい場合には、時価が取得原価よりも著しく下落しているかどうかの判断が困難になると考えられますが、たとえば、大幅な債務超過等でほとんど価値がないと判断できるものについては、評価損の計上が必要と考えられます。
6. 棚卸資産
(1) 棚卸資産は、原則として、取得原価で計上する。
(2) 棚卸資産の評価基準は、原価法又は低価法による。
(3) 棚卸資産の評価方法は、個別法、先入先出法、総平均法、移動平均法、最終仕入原価法、売価還元法等による。
(4) 時価が取得原価よりも著しく下落したときは、回復の見込みがあると判断した場合を除き、評価損を計上する。
棚卸資産の評価基準は、企業会計基準では、国際会計基準に合わせて、低価法となりました。「指針」は、取得原価で計上するが、期末時価の下落に金額的重要性がある場合には、低価法を採るとされています。つまり、低価法を採らなくてよいのは、金額的重要性がない場合に限られます。一方、「要領」では、原価法と低価法が任意に選択できるとしています。「要領」に準拠する中小企業は、時価を調べるのが煩わしいので、ほとんどが原価法を選択するものと思われます。
「指針」では、最終仕入原価法の採用については、「期間損益の計算上著しい弊害がない場合」という条件がついていますが、「要領」は無条件となっています。最終仕入原価法は、税法上の法定評価方法であり、中小企業で多く採用されていることに配慮したものと思われます。
減損処理については、会社計算規則と同じ規定になっています。「指針」の減損処理は、税務と一致させて、①災害により著しく損傷したとき、②著しく陳腐化したとき、③上記に準ずる特別の事実が生じたときとなっています。「要領」と表現は違いますが、実務的にはそれほど違わないのかもしれません。
なお、「要領」の解説では、次のように述べています。棚卸資産の時価は、商品、製品等については、個々の商品等ごとの売価か最近の仕入金額により把握することが考えられます。時価を把握することが難しい場合には、時価が取得原価よりも著しく下落しているかどうかの判断が困難になると考えられます。しかし、たとえば、棚卸資産が著しく陳腐化したときや、災害により著しく損傷したとき、あるいは、賞味期限切れや雨ざらし等でほとんど価値がないと判断できるものについては、評価損の計上が必要と考えられます。
7. 経過勘定
(1) 前払費用及び前受収益は、当期の損益計算に含めない。
(2) 未払費用及び未収収益は、当期の損益計算に反映する。
「要領」の解説では、重要性の乏しいものは、経過勘定に計上しなくてよいとしています。この点は「指針」と同じです。実務的には、この重要性の原則の適用により、経過勘定は計上しないこともあり得ます。
8. 固定資産
(1) 固定資産は、有形固定資産（建物、機械装置、土地等）、無形固定資産（ソフトウェア、借地権、特許権、のれん等）及び投資その他の資産に分類する。
(2) 固定資産は、原則として、取得原価で計上する。
(3) 有形固定資産は、定率法、定額法等の方法に従い、相当の減価償却を行う。
(4) 無形固定資産は、原則として定額法により、相当の減価償却を行う。
(5) 固定資産の耐用年数は、法人税法に定める期間等、適切な利用期間とする。
(6) 固定資産について、災害等により著しい資産価値の下落が判明したときは、評価損を計上する。
耐用年数について、「指針」では、合理的に決定するが、税法上の耐用年数を用いることも認められるとしています。それに対して、「要領」では、適切な利用期間の例示として、税法上の耐用年数を掲げています。中小企業では、圧倒的に多くが税法上の耐用年数を用いていることを追認したものと思われます。
さて、減価償却ですが、これが「要領」と「指針」で微妙に違っているものと思われます。「指針」では、毎期、継続的・規則的な償却を要求しています。減価償却は、税法上の計算に拠るのが通例ですが、その場合、「指針」は、償却限度額まで計上するものとしています。
それに対して、「要領」は本文で「相当の減価償却」という会社計算規則と同じ表現を用いています。そして、解説で、相当の減価償却とは、一般的に、耐用年数にわたって、毎期、規則的に減価償却を行うことが考えられるとしています。「一般的に」ということばが入っているので、償却限度額まで計上しなくても許容される場合があることを示唆していると思われます。
たとえば、税務上の欠損金の繰越期間との関係で、減価償却費を調整することが考えられます。繰越欠損金が使用期限切れになってしまうので、利益を計上するため、減価償却費を償却限度額以下で計上する（または、減価償却費をまったく計上しない。）というような場合です。このような場合などは、「要領」では認められるものと考えます。
9. 繰延資産
(1) 創立費、開業費、開発費、株式交付費、社債発行費及び新株予約権発行費は、費用処理するか、繰延資産として資産計上する。
(2) 繰延資産は、その効果の及ぶ期間にわたって償却する。
繰延資産については、「要領」、「指針」、企業会計基準で、特に相違点はありません。償却期間は、創立費、開業費、開発費は5年以内、株式交付費、新株予約権発行費は3年以内、社債発行費は社債の償還までの期間とされています。また、税法固有の繰延資産は、貸借対照表の固定資産（投資その他の資産）において、長期前払費用として計上されます。
10. リース取引
リース取引に係る借手は、賃貸借取引又は売買取引に係る方法に準じて会計処理を行う。
所有権移転ファイナンス・リース取引は、賃貸借処理だけですが、所有権移転外ファイナンス・リース取引には賃貸借処理と売買処理の2つがあります。企業会計基準では、原則として、売買処理を採ります。「指針」は、売買処理を原則としながらも、賃貸借処理も認めています。「要領」は、無条件に、賃貸借処理と売買処理の選択を認めています。中小企業は、当然のことながら、処理の簡便な賃貸借処理を採るのが通例です。
・各論の負債、純資産、注記
11. 引当金
(1) 以下に該当するものを引当金として、当期の負担に属する金額を当期の費用又は損失として計上し、当該引当金の残高を貸借対照表の負債の部又は資産の部に記載する。
・将来の特定の費用又は損失であること
・発生が当期以前の事象に起因すること
・発生の可能性が高いこと
・金額を合理的に見積ることができること
(2) 賞与引当金については、翌期に従業員に対して支給する賞与の見積額のうち、当期の負担に属する部分の金額を計上する。
(3) 退職給付引当金については、退職金規程や退職金等の支払いに関する合意があり、退職一時金制度を採用している場合において、当期末における退職給付に係る自己都合要支給額を基に計上する。
(4) 中小企業退職金共済、特定退職金共済、確定拠出年金等、将来の退職給付について拠出以後に追加的な負担が生じない制度を採用している場合においては、毎期の掛金を費用処理する。
「要領」の解説では、金額的に重要性が乏しい引当金は計上する必要がないとしています。この点は「指針」には規定がなく、「要領」が明示したのは、中小企業の実情に配慮したものといえるでしょう。
引当金については、退職給付引当金を除き、「指針」もほぼ同様の内容です。退職給付引当金については、「指針」では、企業会計基準で採用されている複雑な退職給付会計を原則とし、簡便的方法として期末自己都合要支給額を用いることができるとしています。「要領」では、退職給付会計は考えておらず、要支給額を基に計上することとしています。
引当金で注目すべきは、税務との関係です。賞与引当金の計上は、税務上、損金として認められないので、法人税申告書別表四で調整する必要があります。退職給付引当金についても、同様に、損金として認められないので、申告調整が必要です。
なお、退職金については、中小企業の多くは中小企業退職金共済等を利用しているものと思われます。それらの掛金の費用処理は、税務上、損金として認められるので、申告調整は必要なくなります。
12. 外貨建取引等
(1) 外貨建取引（外国通貨建で受け払いされる取引）は、当該取引発生時の為替相場による円換算額で計上する。
(2) 外貨建金銭債権債務については、取得時の為替相場又は決算時の為替相場による円換算額で計上する。
外貨建取引等について、会計上は、原則として、その属性に従って換算する貨幣・非貨幣法を採り、貨幣項目については決算時レート、非貨幣項目については取得時・発生時レートを採用しています。 それに対して、税務は、原則として流動・非流動法を採り、流動項目については決算時レート、非流動項目については取得時・発生時レートを採用しています。
そこで、「指針」は、会計と税務を一致させるための2つの方法を示しています。
① 長期（1年超）の貨幣項目でも重要性がない場合には、取得時・発生時レートによることができます。
② 貨幣項目について、税務で認められている選択的な換算方法（決算時レート）を税務署長に届け出ることにより、会計上の換算方法と一致させることができます。
「要領」は、「指針」に比べると簡潔にまとめられているので、これらの点については述べていませんが、同様に考えてよいと思われます。
13. 純資産
(1) 純資産とは、資産の部の合計額から負債の部の合計額を控除した額をいう。
(2) 純資産のうち株主資本は、資本金、資本剰余金、利益剰余金等から構成される。
「指針」では、評価・換算差額等についても言及していますが、中小企業では存在しないことが多いので、「要領」では省略されています。
14．注記
(1) 会社計算規則に基づき、重要な会計方針に係る事項、株主資本等変動計算書に関する事項等を注記する。
(2) 本要領に拠って計算書類を作成した場合には、その旨を記載する。
(1)の会計方針には、①有価証券や棚卸資産の評価基準及び評価方法、②固定資産の減価償却の方法、③引当金の計上基準などがあります。
株主資本等変動計算書に関する注記は、①発行済株式数、②配当に関する事項などを記載します。
会計ソフトで出力した個別注記表では、一番始めに、「要領」または「指針」に従って作成したということを記載するようになっています。
※本稿は、次の拙稿を加筆修正したものです。
寺田誠一稿『会計と税務の交差点スッキリ整理！ 第8回 「中小企業の会計ルール」の二者択一 パート2』月刊スタッフアドバイザー 2012年3月号
※参考文献
「相当の減価償却」について
河﨑照行著『最新中小企業会計論』中央経済社
※このウエブサイトの趣旨については、「ご挨拶」参照。