「貸倒引当金の会計と税務…洗替法と差額補充法」
2021年（令和3年）5月2日（最終更新2022年4月12日）
寺田 誠一（公認会計士・税理士）
・貸倒引当金設定の会計と税務
金銭債権について取立不能のおそれがある場合には、取立不能見込額を貸倒引当金として計上しなければならない。「取立不能のおそれがある場合」とは、債務者の財政状態、取立の費用、手続の困難さなどを総合し、社会通念に従って判断する。取立不能のおそれがない場合には、貸倒引当金の設定を要しない。
会計上、取立不能見込額は、債務者の財政状態・経営成績に応じて、債権を一般債権、貸倒懸念債権、破産更生債権等の3つに区分して算定する（「金融商品に関する会計基準」（以下、本稿では、「金融商品会計基準」）27、28項）。表でまとめると、次のとおりである（下記の表は、「中小企業の会計に関する指針」18項（以下、本稿では、「中小会計指針」）より）。
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区 分 |
定 義 |
算定方法 |
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一般債権 |
経営状態に重大な問題が生じていない債務者に対する債権 |
債権全体又は同種・同類の債権ごとに、債権の状況に応じて求めた過去の貸倒実績率等の合理的な基準により算定する（貸倒実績率法）。 |
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貸倒懸念債権 |
経営破綻の状態には至っていないが、債務の弁済に重大な問題が生じているか又は生じる可能性の高い債務者に対する債権 |
原則として、債権金額から担保の処分見込額及び保証による回収見込額を減額し、その残額について債務者の財政状態及び経営成績を考慮して算定する。 |
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破産更生債権等 |
経営破綻又は実質的に経営破綻に陥っている債務者に対する債権 |
債権金額から担保の処分見込額及び保証による回収見込額を減額し、その残額を取立不能額とする。 |
ところで、法人税法(※)では、資本金1億円以下の法人などにつき、金銭債権を一括評価金銭債権と個別評価金銭債権の2つに区分し、それぞれ損金算入の繰入限度額を定めている（下記の表も、「中小会計指針」より）。
※法人税法では、貸倒引当金の損金算入が認められているのは、資本金1億円以下の法人などである。資本金1億円超の法人では、貸倒引当金の損金算入は認められていない。
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区 分 |
定 義 |
繰入限度額 |
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一括評価 金銭債権 |
個別評価金銭債権以外の金銭債権 |
債権金額に過去3年間の貸倒実績率又は法人税法に規定する法定繰入率を乗じた金額 |
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個別評価 金銭債権 |
更生計画の認可決定により5年を超えて賦払いにより弁済される等の法律による長期棚上げ債権 |
債権金額のうち5年を超えて弁済される部分の金額（担保権の実行その他により取立て等の見込みがあると認められる部分の金額を除く。） |
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債務超過が1年以上継続し事業好転の見通しのない場合等の回収不能債権 |
債権金額（担保権の実行その他により取立て等の見込みがあると認められる部分の金額を除く。） |
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破産申立て、更生手続等の開始申立てや手形取引停止処分があった場合等における金銭債権 |
債権金額（実質的に債権と見られない部分の金額及び担保権の実行、金融機関等による保証債務の履行その他により取立て等の見込みがあると認められる部分の金額を除く。）の50％相当額 |
上場企業などは、「金融商品会計基準」により、貸倒引当金を計上している。そして、損金に算入されない部分は、法人税申告書の申告調整で加算を行う。
一方、「中小会計指針」では、取立不能のおそれがあるときには、法人税法の貸倒引当金繰入限度額が明らかに取立不能見込額に満たない場合を除き、繰入限度額（繰入限度額以下ではない。）をもって貸倒引当金とすることができるとしている。多くの中小企業は、このような法人税法と一致する簡便的な取扱いを採用しているものと思われる。
・洗替法と差額補充法の会計処理
貸倒引当金の繰入れと取崩しの方法（＝損益計算書の表示）には、洗替法と差額補充法という2つの方法がある。
洗替法は、前期貸倒引当金の当期末残の戻入額と、当期末貸倒引当金の繰入額とを、両建てで表示する方法である。差額補充法は、前期貸倒引当金の当期末残高と、当期末貸倒引当金との差額だけを表示する方法である。設例で示してみる。
（設例）
前期末の貸倒引当金は1,000,000円、当期末の貸倒引当金は800,000円。当期中の売掛金の貸倒れは400,000円。このとき、①洗替法と②差額補充法の仕訳と貸借対照表・損益計算書は、どのようになりますか。
① 洗替法
(借)貸倒引当金 400,000 (貸)売掛金 400,000
(借)貸倒引当金 600,000 (貸)貸倒引当金戻入額 600,000
(借)貸倒引当金繰入額 800,000 (貸)貸倒引当金 800,000
貸借対照表
貸倒引当金 △800,000
損益計算書
販売費及び一般管理費
貸倒引当金繰入額 800,000
特別利益（※1）
貸倒引当金戻入額 600,000
② 差額補充法
(借)貸倒引当金 400,000 (貸)売掛金 400,000
(借)貸倒引当金繰入額 200,000 (貸)貸倒引当金 200,000
貸借対照表
貸倒引当金 △800,000
損益計算書
販売費及び一般管理費
貸倒引当金繰入額 200,000
（設例）
前期末の貸倒引当金は1,000,000円、当期末の貸倒引当金は500,000円。当期中の売掛金の貸倒れは400,000円。このとき、①洗替法と②差額補充法の仕訳と貸借対照表・損益計算書は、どのようになりますか。
①洗替法
(借)貸倒引当金 400,000 (貸)売掛金 400,000
(借)貸倒引当金 600,000 (貸)貸倒引当金戻入額 600,000
(借)貸倒引当金繰入額 500,000 (貸)貸倒引当金 500,000
貸借対照表
貸倒引当金 △500,000
損益計算書
販売費及び一般管理費
貸倒引当金繰入額 500,000
特別利益（※1）
貸倒引当金戻入額 600,000
②差額補充法
(借)貸倒引当金 400,000 (貸)売掛金 400,000
(借)貸倒引当金 100,000 (貸)貸倒引当金戻入額 100,000
貸借対照表
貸倒引当金 △500,000
損益計算書
営業外収益（※2）
貸倒引当金戻入額 100,000
※1：上場企業などでは、現在、特別利益への計上は認められていない。これについては、後述。
※2：差額補充法においては営業外収益となることについても、後述。
・洗替法と差額補充法の根拠
「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」（以下、本稿では、「変更誤謬会計基準」）55項では、会計上の見積りの変更について、次のような考え方が示されている。
① 引当金の過不足額などが計上時の見積り誤りに該当する場合には、「過去の誤謬」に該当し、「修正再表示」を行って、期首の繰越利益剰余金を修正する。前期損益修正として、特別損益に計上することはしない（したがって、特別損益は、臨時損益だけとなる（財務諸表等規則95条の2、95条の3））。
② 計上時において入手可能な情報に基づき最善の見積りを行った場合には、引当金の過不足額などは、当期中における状況の変化によるものであり、当期の損益とする。
洗替法は、前期の見積額が誤っていたことに起因する貸倒引当金の過大額を取崩し、そして、改めて当期末における貸倒見積額を計上するので、上記①の考え方に整合すると思われる。
差額補充法は、前期の見積額は合理的で正しかったが、当期中における状況の変化により貸倒引当金の過不足などが生じたと考えるので、上記②の考え方に整合すると思われる。差額補充法は、毎期の状況の変化に合わせて、将来の貸倒見積額の見直しを行い、貸倒引当金の修正を実施していると考えることができる。
貸倒引当金の過不足額などは、通常、当期の状況の変化によるものとみるので、わが国の制度会計上は、原則として、差額補充法を採用している（「金融商品会計に関する実務指針」123項～125項）。
なお、洗替法には、次のような実務的な難点もある。
① 洗替法では、費用（貸倒引当金繰入額）と収益（貸倒引当金戻入額）が両建てでふくれあがって計上される。
② 洗替法では、通常、繰入額が販売費で、戻入額が営業外収益という別区分に表示されるので、差額補充法に比べて「営業利益」が少なく表示される。
・「当期中の状況の変化」の各種ケース
① 前期またはそれ以前に計上された債権が当期に貸倒れになったとき、前期設定の貸倒引当金を取崩す。それでもなお貸倒引当金が不足の場合、通常、それは当期の状況の変化によるもの考え、貸倒損失は当期の販売費（売上債権）または営業外費用（営業外債権）とする。
（設例）
当期に、前期計上の売掛金700,000円が貸倒れ。前期の貸倒引当金設定額は400,000円。差額の貸倒損失300,000円は当期中の状況の変化によるもの。当期の貸倒引当金繰入額はなし。仕訳と損益計算書は、どのようになりますか。
(借)貸倒引当金 400,000 (貸)売掛金 700,000
貸倒損失 300,000
損益計算書
販売費及び一般管理費
貸倒損失 300,000
② 前期またはそれ以前に計上された債権が当期に貸倒れになったとき、前期設定の貸倒引当金を取崩す。そして、当期末に、前期に設定した貸倒引当金の残額があるときも、通常、前期設定の貸倒引当金の見積りは適切であったが、余った原因は当期中の状況の変化によるものと考える。そして、貸倒引当金戻入額は、営業外収益（または、販売費・営業外費用に貸倒引当金繰入額があれば、そのマイナス）とされる（「金融商品会計に関する実務指針」125項）。
（設例）
前期の貸倒引当金設定額は900,000円。当期に、前期計上の売掛金400,000円が貸倒れ。貸倒引当金の残額500,000円は当期中の状況の変化によるもの。当期の貸倒引当金繰入額はなし。仕訳と損益計算書は、どのようになりますか。
(借)貸倒引当金 900,000 (貸)売掛金 400,000
貸倒引当金戻入額 500,000
損益計算書
営業外収益
貸倒引当金戻入額 500,000
③ 前期またはそれ以前に貸倒れとして損失処理した債権が、当期に回収された場合も、通常、前期以前の貸倒処理の時期は適切であったが当期中の状況の変化によると考え、償却債権取立益は営業外収益とされる。
（設例）
前期に貸倒損失に計上した売掛金450,000円が、当期に普通預金に入金。当期の状況変化によるもの。仕訳と損益計算書は、どのようになりますか。
(借)普通預金 450,000 (貸)償却債権取立益 450,000
損益計算書
営業外収益
償却債権取立益 450,000
・「過去の誤謬（計上時の見積り誤りなど）」の各種ケース
引当金の過不足額などが生じた理由が、当期中の状況の変化ではなく、計上時の見積り誤りによるとみる場合はまれであると思われる。ただし、そのようなレアケースの場合、どのような処理になるのかを考えてみたいと思う。
① 前期または前期以前設定の貸倒引当金の見積りが誤って過小であるため、当期に貸倒損失が生じた場合
引当金の過不足額など過去の誤謬を訂正する場合、わが国では、「変更誤謬会計基準」公表前は、前期損益修正として、特別損益に表示されていた（企業会計原則注解・注12(2)）。特別損益は、重要性が乏しい場合には、営業損益や営業外損益に表示することが認められている（企業会計原則注解・注12なお書き）。
新しく制定された「変更誤謬会計基準」55項では、過去の誤謬の訂正の場合、特別損益処理を廃止し、期首繰越利益剰余金に加減する「修正再表示」が行われる。
ただし、「変更誤謬会計基準」35項では、重要性の乏しいものは、「修正再表示」を採用しなくてもよいとされている。したがって、重要性の適用により、営業外損益などに表示することが認められると考える。
さて、中小企業の取扱いを考えてみる。中小企業においては、過去の誤謬である貸倒引当金の不足額（貸倒損失）は、重要性から、修正再表示ではなく、営業外費用に表示することが認められると思われる。
中小企業においては、別の考え方もできると思う。「中小企業の会計に関する基本要領」（以下、本稿では「中小会計要領」）総論では、国際会計基準の影響を受けないものとしている。「変更誤謬会計基準」も、国際会計基準の影響で制定されたととらえることもできる。したがって、「中小会計要領」を適用している中小企業は、企業会計原則注解・注12が現在も有効であるとも考えられる。そうであるならば、前期損益修正として、特別損失に表示可能とも考えられる。ただし、重要性により、営業外費用とするのが穏当であろう。
② 前期または前期以前設定の貸倒引当金の見積りが誤って過大であったため、当期に貸倒引当金戻入額が生じた場合
上記の貸倒引当金の見積り過小の場合と同様、原則は「修正再表示」となる。
重要性が乏しい場合や中小企業においては、過去の誤謬による貸倒引当金の過大額は、営業外収益に表示することができると考える。
③ 前期または前期以前の貸倒処理の時期が誤って早すぎたため、当期に償却債権取立益が生じた場合
上記の貸倒引当金の見積り誤りの場合と同様、原則は「修正再表示」となる。
重要性が乏しい場合や中小企業においては、過去の誤謬による償却債権取立益は、営業外収益に表示することができると考える。
・税務上の取扱い
法人税法では、貸倒引当金は翌期に戻し入れて益金算入することとされている（法人税法52条10項）。つまり、洗替法である。
しかし、法人税基本通達11-1-1によれば、確定申告書に添付する明細書に相殺前の金額に基づく繰入れであることを明らかにしているときは、差額補充法も認められる（たとえば、貸倒引当金の明細書に「貸倒引当金は差額補充法によっている。」と付記）。
また、法人税法では、回収不能な金銭債権の貸倒処理のためには損金経理が必要であるが、その意味は帳簿に貸倒損失を記載すればよいとされている（渡辺淑夫・山本清次編集代表「法人税基本通達の疑問点」ぎょうせい）。損益計算書に貸倒損失を表示しなければならないということではない。したがって、貸倒損失を仕訳で計上した後に、その貸倒損失と貸倒引当金戻入額とを相殺して損益計算書に表示することは、法人税法上も認められる。
（設例）
売掛金に対する貸倒引当金は、中小企業における法人税法上の繰入限度額を計上（前期600,000円、当期350,000円）。当期に貸倒れが発生しなかったのは、状況の変化による。仕訳と貸借対照表・損益計算書は、どのようになりますか。
(借)貸倒引当金 600,000 (貸)貸倒引当金戻入額600,000
(借)貸倒引当金繰入額350,000 (貸)貸倒引当金 350,000
(借)貸倒引当金戻入額350,000 (貸)貸倒引当金繰入額350,000
貸借対照表
貸倒引当金 △350,000
損益計算書
営業外収益
貸倒引当金戻入額 250,000
（設例）
売掛金に対する貸倒引当金は、中小企業における法人税法上の繰入限度額を計上（前期400,000円、当期600,000円）。当期中に、状況の変化により、前期売掛金の貸倒損失900,000円が発生。仕訳と貸借対照表・損益計算書は、どのようになりますか。
(借)貸倒損失 900,000 (貸)売掛金 900,000
(借)貸倒引当金 400,000 (貸)貸倒引当金戻入額400,000
(借)貸倒引当金戻入額400,000 (貸)貸倒損失 400,000
(借)貸倒引当金繰入額600,000 (貸)貸倒引当金 600,000
貸借対照表
貸倒引当金 △600,000
損益計算書
販売費及び一般管理費
貸倒損失 500,000
貸倒引当金繰入額 600,000
（設例）
売掛金に対する貸倒引当金は、中小企業における法人税法上の繰入限度額を計上（前期700,000円、当期800,000円）。当期中に、状況の変化により、前期売掛金の貸倒れ200,000円が発生。仕訳と貸借対照表・損益計算書は、どのようになりますか。
(借)貸倒損失 200,000 (貸)売掛金 200,000
(借)貸倒引当金 700,000 (貸)貸倒引当金戻入額 700,000
(借)貸倒引当金戻入額 200,000 (貸)貸倒損失 200,000
(借)貸倒引当金繰入額 800,000 (貸)貸倒引当金 800,000
(借)貸倒引当金戻入額 500,000 (貸)貸倒引当金繰入額 500,000
貸倒損失200,000円を貸倒引当金戻入額と相殺し、また、残った貸倒引当金戻入額500,000円は貸倒引当金繰入額と相殺する。すると、貸倒引当金繰入額が300,000円残る。
貸借対照表
貸倒引当金 △800,000
損益計算書
販売費及び一般管理費
貸倒引当金繰入額 300,000
（設例）
売掛金に対する貸倒引当金は、中小企業における法人税法上の繰入限度額を計上（前期700,000円、当期400,000円）。当期中に、状況の変化により、前期売掛金の貸倒れ200,000円が発生。仕訳と貸借対照表・損益計算書は、どのようになりますか。
(借)貸倒損失 200,000 (貸)売掛金 200,000
(借)貸倒引当金 700,000 (貸)貸倒引当金戻入額 700,000
(借)貸倒引当金戻入額 200,000 (貸)貸倒損失 200,000
(借)貸倒引当金繰入額 400,000 (貸)貸倒引当金 400,000
(借)貸倒引当金戻入額 400,000 (貸)貸倒引当金繰入額 400,000
貸倒損失200,000円を貸倒引当金戻入額と相殺し、また、貸倒引当金繰入額400,000円は貸倒引当金戻入額と相殺する。すると、貸倒引当金戻入額100,000円が残る。
貸借対照表
貸倒引当金 △400,000
損益計算書
営業外収益
貸倒引当金戻入額 100,000
・貸倒引当金繰入額の損益計算書上の表示
戻入れ（取崩し）と繰入れとを相殺して、繰入額の方が多い場合の損益計算書上の表示は、次表のとおりである（「中小会計指針」をまとめたもの）。営業外の債権に対するもので重要性の乏しい場合には、①に含めることが可能となる。
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種 類 |
表示区分 |
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①受取手形・売掛金など営業上の債権に対するもの |
販売費 |
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②貸付金など営業外の債権に対するもの |
営業外費用 |
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③営業上・営業外を問わず臨時巨額のもの |
特別損失 |
当期に計上された債権が当期に貸倒れになったときは、貸倒引当金を取り崩すのではなく、貸倒損失を計上する。損益計算書上の表示は、上表とまったく同じである（「中小会計指針」をまとめたもの）。営業外の債権に対するもので重要性の乏しい場合には、①に含めることが可能となる。
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種 類 |
表示区分 |
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①受取手形・売掛金など営業上の債権に対するもの |
販売費 |
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②貸付金など営業外の債権に対するもの |
営業外費用 |
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③営業上・営業外を問わず臨時巨額のもの |
特別損失 |
（設例）
当期計上の売掛金770,000円が、当期に貸倒れ。仕訳と損益計算書は、どのようになりますか。
(借)貸倒損失 770,000 (貸)売掛金 770,000
損益計算書
販売費及び一般管理費
貸倒損失 770,000
当期の売掛金の貸倒れなので、前期の貸倒引当金は関係なし。
※本稿は、次の拙稿を参考に、原稿の大幅な追加削除をし、全面的に再構成したものである。
寺田誠一稿『経理の疑問点スッキリ解明 第14回 貸倒引当金』月刊スタッフアドバイザー 2010年5月号
※貸倒引当金の貸借対照表上の表示については、「貸倒引当金の設定と表示」参照。
※このウェブサイトの趣旨については、「ご挨拶」参照。