「非営利法人の消費税…特定収入の設例」

 

2020年(令和2年)7月27日(最終更新2021年9月15日)

寺田 誠一(公認会計士・税理士)

 

 

・消費税の計算方法

 

 民間企業や非営利法人などを問わず、一定の規模を超え課税事業者となる場合には、消費税がかかります。課税事業者とは、前々事業年度の課税売上高が1千万円を超える場合、または、前事業年度前半6か月間の課税売上高(または給与支払額)が1千万円を超える場合です。

 消費税は、法人税における収益事業とは無関係です。すなわち、収益事業に該当するから消費税もかかるということはなく、逆に、収益事業に該当しないから消費税もかからないということもありません。消費税は、法人税とは別個に、消費税独自の体系で課税されます。

 

 消費税の課税取引(課税売上げ、課税仕入れ)とは、次の4つの要件をすべて満たしたものをいいます。4つのうちどれか1つでも満たさないと課税対象外(不課税)です。

 

① 国内において行うもの(国内取引)であること。

② 事業者(個人事業者と法人)が事業として行うものであること。

③ 対価を得て行うものであること。

④ 資産の譲渡、資産の貸付け、役務の提供であること。

 

 取引のうちには、本来は課税だが、例外的に非課税とされているものがあります。この非課税取引(非課税売上げ、非課税仕入れ)には、次の2つがあります。

① 消費という概念になじまないもの

② 社会政策的配慮に基づくもの

 

 ①には、土地の譲渡・貸付けや有価証券の譲渡、利息、保険料などがあります。②には、住宅の家賃などがあります。

 

 取引には、他に、課税対象外取引(不課税取引)があります。国外取引、事業者以外の者が行う取引、対価性のない取引などです。

 給料、法定福利費などは、雇用契約に基づく労働の対価であり事業として行うものではないので、対象外となります。会費、寄付金、祝金、香典、見舞金などは、対価性がない(一方的に支払うだけで、相手から役務の提供を受けていない。)ので対象外となります。税金の納付額や還付額、配当金、保険金、補助金なども、「資産の譲渡、資産の貸付け、役務の提供」に該当しないので対象外です。

 

 消費税の原則課税(一般課税、本則課税)の計算は、次のように表すことができます(実際の消費税申告書では、国税としての消費税をまず計算し、その後、地方消費税の計算をするという2段階になっています。)。

 

課税売上げの消費税額-課税売上げに対応する課税仕入れの消費税額(仕入控除税額)=納付額

 

 消費税は、各事業年度における受け取った(預かった)課税売上げの消費税から支払った課税仕入れの消費税を差し引いて、残額を納付します。この課税仕入れの消費税を差し引くことを「仕入税額控除」といい、差し引かれた消費税を「仕入控除税額」といいます。仕入税額控除の対象となるのは、理論的には、課税仕入れのうち課税売上げに対応する部分だけです。

支払側の「非課税仕入れ」と「対象外仕入れ」の区別は、消費税の計算には関係しないので不要です。

 

① 全額控除方式

 課税売上割合が95%以上で、かつ、当事業年度の課税売上高(税抜)が5億円以下の事業者は、課税仕入れの消費税額が全額控除できます。事務の簡便化のため、課税仕入れは全額(100%)課税売上げに対応しているとみなしているわけです。

課税売上げの消費税額-課税仕入れの消費税額(仕入控除税額)=納付額

② 一括比例配分方式

 課税売上割合95%未満の事業者、または、課税売上高(税抜)5億円超の事業者は、課税仕入れを按分して、課税売上げに対応する分だけを控除することが必要となります。その仕入税額控除の按分方法には、一括比例配分方式と個別対応方式とがあります。

 一括比例配分方式では、課税仕入れ全体に課税売上割合を乗じた額が仕入控除税額となります。

仕入控除税額=課税仕入れの消費税×課税売上割合

 

③ 個別対応方式

 個別対応方式は、課税仕入れの消費税を、①課税売上対応分、②非課税売上・不課税売上対応分、③共通対応分の3つに区分します。必ず、この3つに区分することが必要です。たとえば、課税仕入れ全額から①課税売上対応分を差し引いて、残額を③共通対応分にするというような2区分は認められません。

 個別対応方式によった場合の仕入控除税額は、次の式のようになります。

仕入控除税額=①課税売上対応分の消費税+(②共通対応分の消費税×課税売上割合)

 以上からわかるように、個別対応方式は一括比例配分方式に比べて事務手数がかかります。

 

 ところで、課税売上割合とは、次の分数式で表されます。

課税売上割合=課税売上高(税抜)÷(課税売上高(税抜)+非課税売上高)

 課税売上割合の式は、仕入控除税額を課税売上高と非課税売上高の割合で按分して課税売上高に対応する額を求めています。課税対象外売上高(不課税収入、不課税売上げ、課税対象外収入ともいいます。)を考慮していないので、本来ならば課税対象外売上高に対応する部分の一部も課税売上高に対応として仕入控除税額に含まれると考えられます。納税者有利になっているということです。民間企業は、課税対象外売上高が多額になることは少ないので、割り切ったということもいえます。

 

 なお、非営利法人の場合には、通常、税込経理方式が採られます。次のような理由によるものと思われます。

① 通常、課税売上げが少なく、非課税売上げや課税対象外売上げが多い。

② 免税事業者の場合には、税込経理方式が強制されている。

③ 簡易課税や原則課税の場合、税抜経理方式では、仮払消費税に計上された額のうち仕入税額控除できない部分が生じるので、会計処理が複雑になる。

 

 

・特定収入の特例計算

 

 非営利法人の計算方法は、通常の消費税の計算方法と異なる点があります。非営利法人は、会費・寄付金などの課税対象外売上げ(対象外収入)が多額になる可能性があるため、理論的な原則に戻り、課税仕入れのうち対象外売上げに対応する部分は仕入控除税額としないという取扱いになっています。仕入控除税額を減額する特例計算を行うということになります。

 そのため、非営利法人では、対象外売上げを「特定収入」と「特定収入以外の収入」とに分けます。特定収入は、会費・寄付金・補助金・助成金・交付金・保険金・損害賠償金などですが、さらに次の2つに分けます。

 

① 課税仕入れにのみ使用する特定収入

 法令により、または補助金等の交付要綱などで、課税仕入れに充てることが明らかにされている特定収入をいいます。たとえば、建物・車両・機械・備品などの購入資金に充てるための補助金です。

② 使途不特定の特定収入

「①課税仕入れにのみ使用する特定収入」以外の特定収入をいいます。たとえば、○○事業補助金などです。

 

 また、「特定収入以外の収入」とは、会費・寄付金・補助金などのうち非課税仕入れ・対象外仕入れにのみ充てられる収入をいいます。たとえば、人件費・土地購入・支払利息などに充てるための補助金です。

 税金の還付金も、課税仕入れとの結びつきはないので、「特定収入以外の収入」になります。

 

 なお、特定収入割合が5%以下の場合には、重要性の原則から、仕入控除税額を減額する特例計算が不要となっています。会費・寄付金・補助金などが少ない非営利法人は、特定収入割合が5%以下になることがあり得ます。逆にいえば、特定収入割合が5%を超える場合には、この特例計算が必要となります。

 

 特定収入割合とは、次の式で表される比率です。

特定収入割合=特定収入÷(課税売上高(税抜)+非課税売上高+特定収入)

 

 以上まとめると、非営利法人では、仕入税額控除のうち特定収入に対応する額を仕入控除税額から減額します。結果的に、消費税の納付額は多くなります。

課税売上げの消費税額-特定収入に対応する部分を減額した仕入控除税額=納付額

 

 

・特定収入の特例計算の設例

 

(設例1)課税売上割合と調整割合

課税売上高(税抜)20,000,000円  非課税売上高20,000,000円 

対象外売上高(=使途不特定の特定収入)10,000,000円  課税仕入高(税抜)10,000,000円

仕入控除税額(消費税率10%)は、いくらになりますか。

 

(計算方法)

① 課税売上高20,000,000円÷(課税売上高20,000,000円+非課税売上高20,000,000円)=0.5…課税売上割合

② 課税仕入高10,000,000円×0.1×課税売上割合0.5=500,000円…減額前の仕入控除税額

③ 使途不特定の特定収入10,000,000円÷(課税売上高20,000,000円+非課税売上高20,000,000円+使途不特定の特定収入10,000,000円)=0.2…調整割合

④ 500,000円-500,000円×調整割合0.2=400,000円…減額後の仕入控除税額

 

(解説)

 非営利法人では、2段階の計算を行うことになります。第1段階で、課税仕入れのうち課税売上げに対応する部分を、課税売上割合を使って算出します。ところが、課税売上割合は、課税売上高と非課税売上高だけで按分しているため、②で算出された仕入控除税額250,000円のうちには、特定収入に対応するものが含まれているはずです。

 第2段階として、その特定収入に対応する分の減額計算を④で行います。そのとき用いる比率を調整割合といいます。

 非営利法人の原則課税(一般課税、本則課税)では、課税売上割合の他に、特定収入割合と調整割合という2つの比率が登場します。

調整割合=使途不特定の特定収入÷(課税売上高(税抜)+非課税売上高+使途不特定の特定収入)

 

 設例1は、対象外売上高がすべて「使途不特定の特定収入」であるという単純化されたケースです。また、一括比例配分方式で計算することになります。

 このようなシンプルな事例では、次のような検算ができます。すなわち、2段階の計算を行わないで、最初から課税売上高と非課税売上高と特定収入の3つで按分して、課税売上げに対応する部分を求めることもできます。

課税仕入高10,000,000円×0.1=1,000,000円

1,000,000円×課税売上高20,000,000円÷(課税売上高20,000,000円+非課税売上高20,000,000円+使途不特定の特定収入10,000,000円)=400,000円…④の額と一致

 

(設例2)全額控除方式

課税売上高(税抜)19,000,000円  非課税売上高1,000,000円                

対象外売上高 8,000,000円 

  うち課税仕入れにのみ使用する特定収入 2,000,000円

    使途不特定の特定収入        5,000,000円

    特定収入以外の収入         1,000,000円

課税仕入高(税抜)10,000,000円  

全額控除方式(消費税率10%)で計算する場合の納付額は、いくらになりますか。

 

(計算方法)

① 使途不特定の特定収入 5,000,000円÷(課税売上高19,000,000円+非課税売上高1,000,000円+使途不特定の特定収入 5,000,000円)=0.2…調整割合

② 課税仕入高10,000,000円×0.1=1,000,000円…減額前の仕入控除税額

③ 課税仕入れにのみ使用する特定収入2,000,000円×0.1=200,000円…仕入控除税額からの減額分(その1)

④ (②1,000,000円-③200,000円)×①調整割合0.2=160,000円…仕入控除税額からの減額分(その2)

⑤ 課税売上高19,000,000円×0.1-{②1,000,000円-(③200,000円+④160,000円)}=1,260,000円…納付額

 

(解説)

 仕入控除税額よりの減額は、③と④の2つに分けて算出します。③は、課税仕入高のうち2,000,000円を特定収入に対応するもの、すなわち課税売上高には対応しないものとして、直接、10%を乗じて算出します。

 ④は、まず仕入控除税額1,000,000円から③で算出した直接、特定収入に対応する額を差し引きます。そして、その残額から間接的に特定収入に対応する額を求めるため、調整割合で按分します。

 なお、設例2は、全額控除方式なので、課税売上割合の計算は不要です。

 

(設例3)一括比例配分方式

課税売上高(税抜)20,000,000円  非課税売上高20,000,000円                

対象外売上高 8,000,000円

  うち課税仕入れにのみ使用する特定収入 2,000,000円

    使途不特定の特定収入        5,000,000円

    特定収入以外の収入         1,000,000円

課税仕入高(税抜)10,000,000円  

一括比例配分方式(消費税率10%)で計算する場合の納付額は、いくらになりますか。

 

(計算方法)

① 課税売上高20,000,000円÷(課税売上高20,000,000円+非課税売上高20,000,000円)=0.5…課税売上割合

② 使途不特定の特定収入 5,000,000円÷(課税売上高20,000,000円+非課税売上高20,000,000円+使途不特定の特定収入 5,000,000円)=0.111111…調整割合

③ 課税仕入高10,000,000円×0.1×①課税売上割合0.5=500,000円…減額前の仕入控除税額

④ 課税仕入れにのみ使用する特定収入2,000,000円×0.1×①課税売上割合0.5=100,000円…仕入控除税額からの減額分(その1)

⑤ (③500,000円-④100,000円)×②調整割合0.111111=44,444円…仕入控除税額からの減額分(その2)

⑥ 課税売上高20,000,000円×0.1-{③500,000円-(④100,000円+⑤44,444円)}=1,644,444円…納付額

 

(解説)

 課税売上割合が50%で一括比例配分方式なので、まず課税売上割合で按分します。その後の計算方法は設例2と同様ですが、課税仕入れにのみ使用する特定収入の分はそのまま仕入控除税額から減額します。残額を調整割合で按分します。

 なお、実際には、納付額は、100円未満の端数は切り捨てます。

 

(設例4)個別対応方式

課税売上高(税抜)20,000,000円  非課税売上高20,000,000円                 

対象外売上高 8,000,000円 

  うち課税仕入れにのみ使用する特定収入 2,000,000円

    使途不特定の特定収入        5,000,000円

    特定収入以外の収入         1,000,000円

課税仕入れにのみ使用する特定収入 2,000,000円

  うち、その課税仕入れの用途が課税売上げのみ 1,200,000円a

     その課税仕入れの用途が課税・非課税共通 600,000円b

     その課税仕入れの用途が非課税売上げのみ 200,000円c              

課税仕入高(税抜)10,000,000円

  うち課税売上げにのみ対応する課税仕入高       7,000,000円d

    課税・非課税売上げ共通に対応する課税仕入高 2,000,000円e

    非課税売上げにのみ対応する課税仕入高    1,000,000円f

個別対応方式(消費税率10%)で計算する場合の納付額は、いくらになりますか。

 

(計算方法)

① 課税売上高20,000,000円÷(課税売上高20,000,000円+非課税売上高20,000,000円)=0.5…課税売上割合

② 使途不特定の特定収入 5,000,000円÷(課税売上高20,000,000円+非課税売上高20,000,000円+使途不特定の特定収入 5,000,000円)=0.111111…調整割合

③ d7,000,000円×0.1=700,000円…減額前の仕入控除税額(その1)

④ e 2,000,000円×0.1×①課税売上割合0.5=100,000円…減額前の仕入控除税額(その2)

⑤ a 1,200,000円×0.1=120,000円…仕入控除税額からの減額分(その1)

⑥ b 600,000円×0.1×①課税売上割合0.5=30,000円…仕入控除税額からの減額分(その2)

⑦ {(③700,000円+④100,000円)-(⑤120,000円+⑥30,000円)}×調整割合0.111111=72,222円…仕入控除税額からの減額分(その3)

⑧ 課税売上高20,000,000円×0.1-{(③700,000円+④100,000円)-(⑤120,000円+⑥30,000円+⑦72,222円)}=1,422,222円…納付額

 

(解説)

 設例4はわかりにくいので、具体的にイメージしてみます。たとえば、課税売上高は受託事業収入、非課税売上高は介護事業収入、対象外売上高は補助金です。「課税仕入れにのみ使用する特定収入」とは、備品を購入するための補助金です。「その課税仕入れの用途が課税売上げのみ」とは、備品が受託事業収入のみに使用される場合です。「その課税仕入れの用途が課税売上げ・非課税売上げ共通」とは、備品が受託事業収入と介護事業収入の両方に使用される場合です。「その課税仕入れの用途が非課税売上げのみ」とは、備品が介護事業収入のみに使用される場合です。

 

 さて、個別対応方式は、非常に複雑です。設例4では、まず、減額前の仕入控除税額を、課税売上対応分は③で、共通対応分は④で算出します。

 次に、仕入控除税額から減額する特定収入に対応する額ですが、これは3つに分けて求めます。第1に、課税仕入れのうち「課税仕入れにのみ使用する特定収入」で「その課税仕入れの用途が課税売上げのみ」のものは、⑤のように10%を乗じます。第2に、課税仕入れのうち「課税仕入れにのみ使用する特定収入」で「その課税仕入れの用途が課税売上げ・非課税売上げ共通」のものは、課税売上割合で⑥のように按分します。第3に、その他の課税仕入れのうち特定収入に対応するものの算出方法は、⑦のように調整割合で按分します。

 個別対応方式では、「課税仕入れにのみ使用する特定収入」を、設例4のように、さらに3つに分ける必要があります。この3区分は困難・煩雑なので、個別対応方式を実際に採用する非営利法人は少ないと思われます。

 

 

 

・簡易課税

 

 原則課税(一般課税、本則課税)の仕入税額控除のためには、課税と非課税・対象外の区分をしたり、「帳簿」と「請求書等」を保存しなければなりません。「帳簿」とは、自社で作成した仕訳伝票・総勘定元帳・補助簿などをいい、「請求書等」とは取引先が作成した請求書・領収書・納品書などをいいます。

 中小事業者にとっては事務の負担になるので(非営利法人は、さらに、特定収入の特例計算があります。)、仕入税額控除の別法として、簡易課税制度が設けられています。簡易課税を選ぶことができるのは、前々事業年度の課税売上高(税抜)が5千万円以下の事業者です。

 簡易課税は、仕入税額控除の計算を、実際の課税仕入れに基づくのではなく、課税売上げをもとにした「みなし仕入率」で行うものです。したがって、課税売上げのみから消費税を計算することができます。仕入税額控除や特定収入は、考慮する必要がなくなります。

課税売上げの消費税額-課税売上げ×みなし仕入率=納付額

 みなし仕入率は、次のように、事業の種類によって異なります。

1

2

3

4

5

6

90

80

70

60

50

60

 

 第1種(卸売業)と第2種(小売業)は、いずれも、「他の者から購入した商品をその性質・形状を変更しないで販売する事業」をいいます。第1種と第2種の区別は、第1種は事業者に対して販売するものであるのに対し、第2種は消費者に対して販売するものです。第3種(製造業等)は農林漁業・建設業・製造業などをいいます。第5種(サービス業等)は、情報通信業・運輸業・金融業・保険業・サ-ビス業などをいいます。第6種は、不動産業です。第4種(その他)は、第1・2・3・5・6種に該当しないその他の事業をいいます。飲食業などです。

 

 非営利法人の消費税原則課税(一般課税、本則課税)の計算は難しく、特に、個別対応方式は複雑です。そのため、課税売上高5千万円以下の非営利法人は(実際、そういう法人が多いでしょうが)、簡易課税を選択すると考えられます。非営利法人は、事業の種類でみると、第5種のサービス業が多いと思われます。

 

 

※本稿は、次の拙稿を加筆修正したものです。

寺田誠一稿『会計と税務の交差点スッキリ整理! 第19回 「NPO法人の消費税」の複雑性』月刊スタッフアドバイザー 2013年(平成25年)2月号

 

 

※参考文献

中田ちず子著『ワークシート方式による公益法人等、国・地方公共団体の消費税』税務研究会出版局

中田ちず子著『実務家のためのNPO法人の会計と税務』税務研究会出版局

中田ちず子著『NPO法人の消費税』税務経理協会

 

 

※消費税の基本・しくみについては、「消費税の基本」「簡易課税」参照。

※課税売上割合95%未満の場合には、「一括比例配分方式と個別対応方式」参照。

※非営利法人の印紙税については、「収入印紙」参照。

※このウェブサイトの趣旨については、「ご挨拶」参照。